Definicja „przedsiębiorstwa”
W ujęciu kodeksowym (art. 551 k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, która obejmuje w szczególności:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- koncesje, licencje i zezwolenia;
- patenty i inne prawa własności przemysłowej;
- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo w ww. ujęciu może być więc przedmiotem wkładu na pokrycie udziałów w sp. z o.o.
Wycena aportu
W sp. z o.o. nie ma obowiązku poddawania wyceny aportu oraz badaniu przez biegłego rewidenta. Niemniej, na potrzeby przygotowania procesu związanego z wniesieniem przedsiębiorstwa do sp. z o.o. konieczne będzie określenie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w jego skład oraz ich wycena. Należy zaznaczyć, że wycena ta powinna być przygotowana w sposób rzetelny i odzwierciedlać faktyczną wartość przedsiębiorstwa. Niedoszacowanie lub przeszacowanie wartości aportu może wiązać się z konsekwencjami prawnymi. W przypadku zawyżenia wartości wkładu odpowiedzialność może ponieść wspólnik, a także członek zarządu spółki. Ten pierwszy odpowiada za szkodę względem spółki. Wspólnik odpowiada także za wady wkładu niepieniężnego. Członek zarządu zaś ponosi odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką względem jej wierzycieli. Odpowiedzialność członka zarządu ograniczona jest czasowo do trzech lat od podwyższenia jej kapitału zakładowego. Niemniej, nie ma ona żadnego ograniczenia kwotowego. Jedyną jej podstawą jest złożenie nieprawdziwego oświadczenia o wniesieniu wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego.
Pomimo zatem braku odpowiednich uregulowań w Kodeksie spółek handlowych, rzetelna wycena aportów przez rzeczoznawców majątkowych staje się niemal koniecznością. Nierzadko bowiem wycena wartości wkładu niepieniężnego wymaga wiedzy specjalistycznej, odpowiednich kwalifikacji, których wspólnicy z reguły nie mają. W takich wypadkach celowe jest zlecenie wyceny biegłemu. Przykładem może być np. wnoszenie do sp. z o.o. nieruchomości (prawa własności, czy użytkowania wieczystego) – wtedy celowe jest zlecenie wyceny rzeczoznawcy majątkowemu.
Wydaje się, że zlecenie wyceny profesjonalnemu podmiotowi powinno nastąpić także w przypadku wnoszenia do sp. z o.o. „nietypowych” aktywów, a także w przypadku wnoszenia do spółki udziałów lub akcji.
Zlecenie wyceny profesjonalnemu podmiotowi powinno nastąpić także w przypadku wnoszenia do sp. z o.o. praw majątkowych na dobrach niematerialnych, w szczególności „goodwill”, „know-how”, przy których zalecana jest daleko idąca ostrożność.
Aport przedsiębiorstwa, a pracownicy
Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki stanowi przejście zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Wiąże się to z obowiązkiem dopełnienia określonych formalności względem pracowników. Powinni oni zostać poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków ich zatrudnienia, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania. W tym zakresie konieczne jest przygotowanie odpowiedniej informacji i przekazanie jej pracownikom na piśmie, w terminie co najmniej na 30 dni przed przewidywanym terminem przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.
Aport przedsiębiorstwa, a umowy – zobowiązania – zawarte z kontrahentami
Wniesienie aportu do sp. z o.o. nie powoduje automatycznego przejścia praw i obowiązków przedsiębiorcy wynikających z różnego rodzaju umów jakie wiązały go z podmiotami trzecimi na sp. z o.o. W tym zakresie konieczna jest analiza umów łączących przedsiębiorcę z jego kontrahentami. Prawa przedsiębiorcy z umowy mogą być przeniesione bez zgody drugiej strony, o ile umowa nie wskazuje, że do ich przejścia na inny podmiot wymagana jest zgoda lub zakaz ten nie wynika z przepisów prawa. Na przeniesienie obowiązków przedsiębiorcy z umowy wymagana jest co do zasady zgoda drugiej strony.
Finalnie więc, przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki wielokrotnie konieczne jest uzyskanie pisemnej zgody kontrahentów na zawarcie umowy cesji pomiędzy spółką, a przedsiębiorcą oraz zgód na przejęcie długów przez spółkę.
Wszystko sprowadza się bowiem do tego, iż zgodnie z Kodeksem cywilnym w skład przedsiębiorstwa w ogóle nie wchodzą zobowiązania (obowiązki) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Do przeniesienia na spółkę, do której aportowane jest przedsiębiorstwo obowiązków związanych z jego prowadzeniem konieczne będzie więc zawarcie z tą spółką odrębnej umowy cesji obejmującej przeniesienie na jej rzecz obowiązków oraz uzyskanie zgód wierzycieli (drugich stron umów, z których wynikają obowiązki) na takie przeniesienia.
Aport, a koncesje, licencje, zezwolenia
Jeżeli zaś chodzi o prawa i obowiązki o tzw. charakterze publicznoprawnym, wynikające z zezwoleń, koncesji oraz licencji związanych z działalnością przedsiębiorstwa – zasadą jest – że nie przechodzą one wraz z aportem na nowy podmiot, chyba że konkretne przepisy prawa stanowią inaczej (wniesienie aportem nie jest przekształceniem formy prawnej). Konieczna jest zatem weryfikacja konkretnych dokumentów – decyzji administracyjnych – posiadanych przez przedsiębiorcę (koncesje, licencje, zezwolenia) oraz określenie w 100%, czy przejdą one na spółkę, czy też będzie zachodziła konieczność uzyskania przez spółkę nowych decyzji administracyjnych. Zezwolenia udziela się bowiem podmiotom (przedsiębiorcom), które spełniają zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo określone wymagania prawne.
Forma wniesienia aportu
Czynności, które dotyczą „przedsiębiorstwa”, a więc sprzedaż, darowizna lub właśnie aport do spółki muszą nastąpić w formie pisemnej, lecz z podpisami notarialnie poświadczonymi. A, gdy w środkach trwałych przedsiębiorstwa będzie znajdowała się nieruchomość (lokal biurowy, mieszkanie, działka), aport będzie miał formę aktu notarialnego.
Wskazuje się, iż nawet w sytuacji, gdy umowa spółki przewiduje możliwość podwyższenia kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki (w określonej wysokości i w określonym czasie), podjęcie uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego nie będzie wystarczające w wypadku wniesienia do spółki aportu. W każdym przypadku, gdy do spółki wnoszony jest aport, umowa spółki z o.o. powinna szczegółowo wskazywać ww. informacje dotyczące aportu.
Kolejne stanowisko aprobujące tą koncepcje mówi o tym, że zmiana wysokości kapitału zakładowego musi być podjęta przez umowę w postaci aktu notarialnego, aby można było wnosić wkłady niepieniężne w zamian za udziały. Nie wystarczy samo podjęcie uchwały przez wspólników w kwestii kapitału zakładowego, gdyż uchwała umożliwi jedynie wniesienie wkładów pieniężnych.
Forma wniesienia aportu
Czynności, które dotyczą „przedsiębiorstwa”, a więc sprzedaż, darowizna lub właśnie aport do spółki muszą nastąpić w formie pisemnej, lecz z podpisami notarialnie poświadczonymi. A, gdy w środkach trwałych przedsiębiorstwa będzie znajdowała się nieruchomość (lokal biurowy, mieszkanie, działka), aport będzie miał formę aktu notarialnego.
Wskazuje się, iż nawet w sytuacji, gdy umowa spółki przewiduje możliwość podwyższenia kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki (w określonej wysokości i w określonym czasie), podjęcie uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego nie będzie wystarczające w wypadku wniesienia do spółki aportu. W każdym przypadku, gdy do spółki wnoszony jest aport, umowa spółki z o.o. powinna szczegółowo wskazywać ww. informacje dotyczące aportu.
Kolejne stanowisko aprobujące tą koncepcje mówi o tym, że zmiana wysokości kapitału zakładowego musi być podjęta przez umowę w postaci aktu notarialnego, aby można było wnosić wkłady niepieniężne w zamian za udziały. Nie wystarczy samo podjęcie uchwały przez wspólników w kwestii kapitału zakładowego, gdyż uchwała umożliwi jedynie wniesienie wkładów pieniężnych.
Dodatkowa umowa
Zmiana umowy spółki, o której mowa powyżej to jednak nie wszystko. Dla zapewnienia skutecznego nabycia przez spółkę majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego niekiedy warto zawrzeć dodatkową umowę rozporządzającą (przenoszącą umówiony wkład na spółkę) między spółką, a wspólnikiem wnoszącym aport.
Umowy zobowiązujące mają tzw. „podwójny skutek”, tj. umowa zobowiązująca do rozporządzenia określonym prawem przenosi (jednocześnie) to prawo na nabywcę. Umową zobowiązującą w przedmiotowym przypadku jest umowa sp. z o.o., w której wspólnicy zobowiązują się do wniesienia określonego wkładu do tej spółki, a zatem ta umowa sp. z o.o. powinna, co do zasady, przenosić jednocześnie ten wkład na spółkę, chyba że inaczej zastrzeżono w umowie albo gdy przedmiotem wkładu są rzeczy oznaczone jedynie co do gatunku lub rzeczy przyszłe. Taką koncepcję wyraził także Sąd Najwyższy w jednym ze swoich wyroków, zgodnie z którym „samo zawarcie umowy sp. z o.o. może wywołać skutek przeniesienia własności rzeczy na tę spółkę”.
Kwestia dotycząca prawdopodobnej konieczności zawarcia takiej umowy w ogóle została poruszona z uwagi na fakt, iż nie jest to stanowisko jednolite. Zwraca się bowiem uwagę np. na fakt, iż umowa spółki jest umową zawieraną między wspólnikami, a nie między wspólnikiem wnoszącym wkład, a spółką. W wielu orzeczeniach Sądu Najwyższego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym konieczne jest zawieranie osobnych „umów aportowych”, nawet jeśli mamy do czynienia z aktem założycielskim w formie aktu notarialnego, czy też oświadczeniem o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym składanym w formie wymaganej do przeniesienia danego aktywa na spółkę.
Sumując więc całość niniejszego ustępu, przy wkładach niepieniężnych w pełni bezpiecznym jest zawarcie, obok aktu założycielskiego/umowy spółki/czy złożenia oświadczenia o objęciu udziałów, dodatkowej umowy rozporządzającej. Brak odrębnej umowy rozporządzającej może bowiem skutkować nieskutecznym nabyciem majątku będącego przedmiotem wkładu.
Oświadczenia wspólników o objęciu udziałów w sp. z o.o. i pokryciu go wkładem oraz uchwała sp. z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego nie stanowią jednej czynności prawnej o skutku zobowiązującym i rozporządzającym. Do przeniesienia na sp. z o.o. aportu konieczne jest więc zawsze zawarcie dodatkowej umowy rozporządzającej – tzw. „umowy aportowej”.
„Umowa aportowa” w sp. z o.o. to zaś umowa rozporządzająca, realizująca zawarte wcześniej w pierwotnej umowie spółki lub w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i oświadczeniu o objęciu udziałów zobowiązanie do wniesienia konkretnej rzeczy do sp. z o.o.
Umowa aportowa będzie wymagała aktu notarialnego tylko w sytuacji, gdy jej przedmiotem będzie nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Umowa aportowa przeniesienia przedsiębiorstwa będzie wymagała formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, o ile w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są inne prawa, niż nieruchomości, czy przedsiębiorstwo wystarczającą formą dla umowy aportowej będzie zwykła forma pisemna.
Czynności po wniesieniu aportu do sp. z o.o.
Osoba fizyczna po wniesieniu aportu do sp. z o.o. może zakończyć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej (nie należy jej oczywiście likwidować przed wniesieniem aportu). Ma wszakże możliwość jej kontynuowania w oparciu o inne składniki mienia, niż wniesione do spółki. Osoba ta staje się również udziałowcem sp. z o.o. Sama zaś spółka uprawniona staje się do prowadzenia działalności w oparciu o aport.
Aport JDG do spółki z o.o., a skutki podatkowe
- Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego - jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W rezultacie aport jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) wniesiony do sp. z o.o. generuje po stronie osoby fizycznej przychód podatkowy kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy o PIT. Wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem PIT zgodnie z art. 30b Ustawy. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109) ustawy o PIT zwalnia się od podatku przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9), z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka bądź spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Jak wskazuje art. 24 ust. 23 ustawy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 109) ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.
- Jeżeli w skład przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe, to pojawia się pytanie o sposób dalszej amortyzacji w przypadku spółki z o.o. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Natomiast art. 16g ust. 10a ustawy stanowi, że powyższe stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego. Z powyższych przepisów wynika, że spółka z o.o. otrzymująca aport JDG jest zobowiązana ustalić wartość początkową składników według ksiąg podmiotu wnoszącego aport. Artykuł 16h ust. 3 ustawy CIT z kolei stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy CIT. Brzmienie art. 16h ust. 3a ustawy CIT przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 3 ustawy CIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa. W świetle powyższego, aport JDG do spółki z o.o. powoduje obowiązek stosowania przez spółkę zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych uprzednio naliczanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto, należy także zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1 ustawy CIT, gdzie czytamy, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lub też w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników. Jak natomiast podaje art. 15 ust. 1sa ustawy CIT, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podmiotu nieposiadającego siedziby, bądź zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
- W myśl przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem PCC podlega aport JDG. Jak podaje art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k i pkt 2) ustawy, opodatkowaniu PCC podlegają umowy spółki, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na wyłączenie określone w art. 2 pkt 6) ustawy PCC. Regulacja ta podaje, że opodatkowaniu podatkiem PCC nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej mających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów bądź akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. To oznacza, że aport JDG do sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem PCC według stawki 0,5%, ponieważ taki wkład niepieniężny nie jest objęty wyłączeniem określonym w art. 2 pkt 6) ustawy PCC. Aport JDG do sp. z o.o. generuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku PCC. Podatnikiem zobligowanym do zapłaty podatku jest sp. z o.o., do której wnoszony jest wkład niepieniężny.
- Zobowiązania podatkowe nie przechodzą wraz z aportem na spółkę, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo - w przypadku aportu przedsiębiorstwa nie dochodzi bowiem do sukcesji podatkowej.
- Przeniesienie jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach aportu oznacza, że nie będzie ono opodatkowane VAT. Wynika z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT. Ten sam przepis nie ma zastosowania jeżeli chodzi o sprzedaż przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, czynności te, które mogą być przecież uznane za odpłatną dostawę towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT, tym samym czynności ta nie powinna być zdaje się dokumentowana fakturą.
Odpowiedzialność za wniesienie spółki
Przekształcenia i przeniesienia związane są także z obowiązkami i odpowiedzialnością, a nie tylko z prawami i zyskiem. Spółka osobowa albo kapitałowa, która nabywa przedsiębiorstwo w ramach aportu dzieli odpowiedzialność z przedsiębiorcą zbywającym swoją działalność. Współodpowiedzialność istnieje do momentu, w którym przedsiębiorstwo zostanie ostatecznie zbyte na rzecz nowej spółki. Istnieje jednak możliwość zwolnienia z odpowiedzialności w kilku określonych przypadkach, mianowicie:
- przed aportowaniem przedsiębiorstwa spółka poprosiła o wydanie jej zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych aportowanego przedsiębiorstwa, o ile takie zaległości istnieją;
- spółka nie mogła podjąć informacji o zaległościach posiadanych przez przedsiębiorcę, mimo starannego zbierania informacji.
Pomoc radcy prawnego przy wnoszeniu aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Wsparcie eksperta we wnoszeniu aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest gwarancją poprawności tej czynności od strony formalnej. Jeżeli potrzebują Państwo wsparcia prawnego w przeprowadzeniu całej procedury wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zapraszamy do kontaktu.
